Е. Кальчевская
УЧЕТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ НА ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ, ЯВЛЯЮЩИЕСЯ ОБЪЕКТОМ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Разделы:Землепользование (аренда земли); Сделки с землей; Налогообложение земли и сделок с ней; Экономика и управление земельными участками
В настоящее время все больше компаний с целью расширения своего бизнеса осуществляют капитальные вложения в строительство новых зданий, сооружений и прочих объектов недвижимости производственного назначения. При этом весьма часто организации занимают земельные участки на праве аренды.
Согласно п. 2 статьи 22 Земельного кодекса (ЗК) земельные участки, за исключением изъятых из оборота (п. 4 статья 27 ЗК), могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с положениями Гражданского кодекса (ГК) и ЗК.
Прежде чем принять решение о начале строительства, арендатор должен проанализировать категорию земель, к которой относится предоставленный участок. Согласно статье 7 ЗК все земли подразделяет на определенные категории, и участок должен использоваться строго по целевому назначению, установленному для категории земель, к которой он относится. Для целей аренды под производственные площади организациям предоставляются земли, относимые к категории земель промышленности.
Землями промышленности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным ЗК, федеральными законами и законами субъектов (статья 88 ЗК). Согласно п. 2 статьи 88 ЗК на этих землях могут быть размещены производственные и административные здания, строения, сооружения и обслуживающие их объекты, обеспечивающие деятельность организаций и (или) эксплуатацию объектов промышленности.
Расчет арендной платы производится с момента передачи в пользование земельного участка, который отличается от даты регистрации договора аренды.
В связи с этим возникает вопрос о правомерности отнесения к расходам арендной платы за землю, начисленной за период с момента получения в пользование земельного участка до момента государственной регистрации.
Согласно Письму Минфина от 17 февраля 2006 г. №03-03-04/3/3 государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним не связана с вопросами налогообложения, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Согласно п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н) затраты на аренду земельного участка являются расходами по обычным видам деятельности и признаются ежемесячно.
Арендная плата за земельный участок, используемый в производственной деятельности, учитывается на счетах учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.). Если же участок в производственной деятельности не используется, арендная плата отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Во время строительства на земельном участке объекта недвижимости арендная плата должна учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с момента получения арендатором проекта подготовки строительной площадки.
Если арендатор разрабатывает проект самостоятельно, таким моментом признается дата его утверждения руководителем организации. Ведь строительство объекта всегда начинается с подготовки территории.
Существуют и иные точки зрения, согласно которым моментом начала строительства являются дата принятия арендатором решения о его начале, выраженного в форме локального акта (приказа, распоряжения и др.), или дата получения проекта арендатором.
Для оформления и учета операций по вводу в эксплуатацию здания (сооружения) в бухгалтерском учете используется форма №ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7).
Дата утверждения этого Акта и будет являться датой, с которой арендная плата за земельный участок перестает учитываться на счете 08 и начинает отражаться на счетах учета затрат.
Нередко строительные работы приостанавливаются по различным причинам:
- прекращение выполнения работ подрядчиком;
- недостаточность финансирования заказчиком;
- ухудшение погодных условий.
Понесенные в период строительства объекта ежемесячные расходы организации могут быть признаны в качестве вложений во внеоборотные активы (и в дальнейшем формировать первоначальную стоимость объекта). Значит, если строительство объекта было приостановлено, арендная плата за земельный участок на период остановки начисляется не на счет 08, а на соответствующий затратный счет. Такой порядок учета арендной платы действует до момента возобновления строительных работ на земельном участке.
Согласно Письму Минфина от 3 октября 2005 г. №03-03-04/1/238 расходы по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, и не влияют на налогооблагаемую прибыль.
Арендная плата за землю (в доле, приходящейся на момент окончания строительства исходя из срока действия договора права долгосрочной аренды) увеличивает первоначальную стоимость объекта. Расходы по оставшейся части стоимости указанного права будут носить текущий характер и могут учитываться согласно статье 264 Налогового кодекса (НК) в течение оставшегося срока действия договора аренды в случае, если они соответствуют критериям, указанным в п. 1 статьи 252 НК.
При предоставлении земельного участка для целей, связанных со строительством, арендодатель устанавливает срок, в течение которого объект должен быть возведен.
На период строительства объекта устанавливается соответствующая ставка арендной платы. Если арендатор не укладывается в отведенные сроки строительства и не успевает возвести объект, применяется, как правило, повышенная ставка арендной платы за земельный участок.
Иногда арендодателем могут быть изменены (продлены) сроки строительства с последующим перерасчетом арендной платы по обычным ставкам.
Такую позицию изложил Минфин в Письме от 29 марта 2007 г. №03-03-06/1/193, указав, что расходы в виде арендной платы в размере, установленном на период строительства, формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Арендная плата, уплачиваемая в повышенном размере при нарушении сроков строительства, также может быть учтена в первоначальной стоимости строительства.
Расходы, сформировавшие первоначальную стоимость строительства объекта, для целей налогообложения прибыли будут учитываться путем начисления амортизации, но при этом у инвестора по окончании строительства и при принятии объекта строительства на баланс возникает внереализационный доход (в виде пересчитанной заранее уплаченной повышенной арендной платы за землю и возвращенной суммы), который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Смотрите также: "Учет арендной платы на земельные участки, являющиеся объектом капитальных вложений организации: примеры".
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "ZLAW.RU | Земельное право" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)